מלאכותיות עסקה – עבירות מס

סעיף 86 לפקודת מס הכנסה מעניק לפקיד השומה סמכות להתעלם מעסקה שהובילה להפחתת המס במידה והוא סבור כי העסקה היא פיקטיבית, כלומר מלאכותית או בדויה, כך שכל אחת ממטרותיה של העסקה היא לצורך הימנעות או הפחתת תשלום מס.

תכנון מס

תכנון מס הוא פעולה חוקית וחובתם של מומחי מס לתכנן עסקה משפטית כך שלא תהיה עבירת מס, אולם במקרים מסוימים יכול ותכנון המס יהפוך לבלתי לגיטימי, הגבלה של תכנון מס תיעשה מטעמים מוסריים המתייחסים לכך שהפחתה במס על ידי נישום אחד תוביל לפגיעה בציבור כך כשיוכבד הנטל על האחרים.

מטרת סעיף 86 לפקודת מס הכנסה

תכליתו של סעיף 86 לפקודת מס הכנסה היא למסות נישומים על פי מהותה האמיתית והכלכלית של העסקה, כלומר, יש לשאוף לתשלום מס אמת מתוך העסקה וכדי למנוע פגיעה כלכלית לנישום יש צורך שפקיד השומה יתייחס להבחנה בין עסקת אמת לעסקה מלאכותית בזהירות המתבקשת ולצורך כך יבחן פקיד השומה את העסקה בהתאם לדפוסים המקובלים בעסקאות דומות, המטרה העסקית והמטרה המסחרית.

התפתחות הכללים להבחנה בין עסקה מלאכותית לעסקת אמת

במשך השנים נקבעו בפסיקת בתי המשפט מבחנים למלאכת ההבחנה לצורך סיווג  עסקה כמלאכותית לצורכי מס, כך קבע כב' נשיא בית המשפט העליון אהרון ברק את "מבחן המטרה המסחרית" כמבחן העיקרי להבחנה בין עסקה פיקטיבית לעסקה שאינה כזו כשהתפתחות העיקרית בסוגיה זו נעשתה על ידי כב' השופט א' ריבלין שקבע כי המבחן הראוי לבחינת המלאכותיות של עסקה הוא  מבחן יסודיות הטעם המסחרי.

מבחן יסודיות הטעם המסחרי

לצורך בדיקה האם מדובר בעסקה פיקטיבית או לא, נבחנת המטרה המסחרית והשאלה האם הנישום היה מבצע את העסקה לולא המטרה המסחרית, במילים אחרות נדרש שהמטרה המסחרית תהווה את הסיבה ה"יסודית" לקיום העסקה ואילולא זו היתה מתממשת הרי שהנישום לא היה נכנס לעסקה מסוג זה מלכתחילה כך שההיגיון הפנימי של העסקה יוביל לשלילת המלאכותיות של העסקה המסחרית.

מבחן הטעם המסחרי היסודי שמהווה מבחן לשלילת הפיקטיביות של העסקה, לא בוחן רק אם ישנה מטרה מסחרית לעסקה שעצם קיומה הוא הכרחי, אך לא מספיק, יש צורך להראות שהמטרה המסחרית תהיה סיבה "יסודית" לעסקה וכפי שצוין הרי שאם הנישום לא מאמין שהמטרה המסחרית תתרחש לא היה נכנס כלל לעסקה.

נטל ההוכחה

בית המשפט העליון קבע בעניין "סגנון" כי נטל ההוכחה האובייקטיבי להראות שהעסקה היא מלאכותית מוטל על פקיד השומה ונטל ההוכחה הסובייטקיבי דווקא מוטל על הנישום וזאת באמצעות איזון כך שפקיד השומה יוכיח תחילה שהעסקה מלאכותית ולאחר מכן הנישום יראה באמצעות הראיות הטובות ביותר שקיימות בידיו כי לעסקה שיקולים מסחריים סובייקטיביים שעמדו בבסיס קיומה.

המבחן הדו שלבי

במקרה אחר (פסק דין גוטשל) נקבע מבחן דו שלבי להוכחת עסקה כמלאכותית:

  1. בשלב הראשון יש לבדוק האם מקור העסקה בתכנון מס שיועד לצורך ניצול תמריץ מס או הטבת מס או שמדובר בניצול פרצה בחוק.
  2. אם בסיס העסקה הוא לצורך ניצול פרצה בחוק, כלומר תכנון מס שלילי, יש לבדוק את העסקה בהתאם לפקודה וסעיף 86.

אנו במשרד עורכי דין רוטנברג עוסקים במשפט הפלילי ובעבירות צווארון לבן עם התמחות בעבירות מס שנים רבות, במידה והוגש נגדך כתב אישום בעבירות מס או שזומנת לחקירה פנה אלינו ונסייע לך.